HB01SkU3: Ändring i skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland

Skatteutskottets betänkande 2023/24:SkU3

Sammanfattning

Utskottet ställer sig bakom regeringens förslag till protokoll om ändring i avtalet mellan Sverige och Tyskland för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet och på arv och gåva samt för att lämna ömsesidig handräckning vid beskattning. Utskottet ställer sig vidare bakom regeringens förslag om att anta en lag om ändring i lagen om dubbel­beskattningsavtal mellan Sverige och Tyskland.

Protokollet innebär att avtalet inte längre omfattar arvs- och gåvoskatt. Det införs även nya internationella minimistandarder på skatteavtalsområdet som tagits fram inom ramen för det s.k. BEPS-projektet. I detta avseende förtydligas det i avtalets ingress att avtalet inte syftar till att skapa förut­sättningar för icke-beskattning eller minskad skatt genom skatteundan­dragande eller skatteflykt.

Vidare uppdateras bestämmelserna om tvistlösning genom s.k. ömsesidig överenskommelse och en bestämmelse införs som ger möjlighet för en avtals­slutande stat att neka avtalsförmåner i fall där ett av de huvudsakliga syftena med en transaktion eller ett arrangemang var att få förmånen.

Slutligen uppdateras ett flertal av avtalets övriga bestämmelser, t.ex. bestämmelserna om personer på vilka avtalet tillämpas, hemvist, inkomst av rörelse, företag med intressegemenskap samt handräckning i form av utbyte av upplysningar och bistånd med indrivning av skatt. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den dag som regeringen bestämmer.

Behandlade förslag

Proposition 2022/23:118 Ändring i skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland.

Innehållsförteckning

Utskottets förslag till riksdagsbeslut

Redogörelse för ärendet

Ärendet och dess beredning

Bakgrund

Propositionens huvudsakliga innehåll

Utskottets överväganden

Ändring i skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland

Bilaga 1
Förteckning över behandlade förslag

Propositionen

Bilaga 2
Regeringens lagförslag

 

Utskottets förslag till riksdagsbeslut

 

Redogörelse för ärendet

Ärendet och dess beredning

I betänkandet behandlar utskottet regeringens proposition 2022/23:118 Ändring i skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland. Regeringens förslag till riksdagsbeslut finns i bilaga 1. Regeringens lagförslag redovisas i bilaga 2. Det har inte väckts några motioner i ärendet.

Bakgrund

Skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland undertecknades den 14 juli 1992. Avtalet är införlivat i svensk rätt genom lagen (1992:1193) om dubbel­beskattningsavtal mellan Sverige och Tyskland som trädde i kraft den 1 november 1994 (SFS 1994:1300). Regeringarna i Sverige och Tyskland har under en längre tid fört diskussioner om att ändra avtalet. Sådana diskussioner hölls redan i samband med att bestämmelserna om beskattning av inkomst av rörelse (artikel 7) i den modell som Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) rekommenderar för bilaterala skatteavtal (Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD:s modellavtal) ändrades 2010. Under perioden 2013–2015 deltog båda länderna i arbetet med det projekt för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster, det s.k. BEPS-projektet (Base Erosion and Profit Shifting), som leddes av OECD och G20-länderna. Ett utfall av det arbetet blev ett antal minimistandarder på skatteavtalsområdet, vilka har inarbetats i OECD:s modellavtal i dess lydelse från den 21 november 2017. Regeringarna är överens om att inarbeta dessa standarder i skatteavtalet. I de diskussioner som hållits har man även från tysk sida framfört önskemål om att ta bort arvs- och gåvoskatt från avtalets tillämpningsområde, eftersom Sverige sedan lång tid tillbaka inte tar ut sådana skatter. Det har också getts tillfälle att modernisera avtalet i vissa delar. En förhandlingsrunda med fokus på dessa frågor genomfördes i Berlin i maj 2018 då även ett utkast till ändringsprotokoll kunde paraferas. Arbetet med ändringsprotokollet priori­terades ned under pandemin, men protokollet kunde undertecknas den 18 januari 2023 i Stockholm.

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslår regeringen att riksdagen godkänner ett protokoll undertecknat den 18 januari 2023 om ändring i avtalet av den 14 juli 1992 mellan Sverige och Tyskland för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet och på arv och gåva samt för att lämna ömsesidig handräckning vid beskattning. Vidare föreslår regeringen att riksdagen antar en lag om ändring i lagen (1992:1193) om dubbelbeskattnings­avtal mellan Sverige och Tyskland. Protokollet innebär att avtalet inte längre omfattar arvs- och gåvoskatt.

Till följd av BEPS-projektet införs nya minimistandarder på skatteavtals­området. I detta avseende förtydligas det i avtalets ingress att avtalet inte syftar till att skapa förutsättningar för icke-beskattning eller minskad skatt genom skatteundandragande eller skatteflykt. Vidare uppdateras bestämmelserna om tvistlösning genom s.k. ömsesidig överenskommelse och en bestämmelse införs som ger möjlighet för en avtalsslutande stat att neka avtalsförmåner i fall där ett av de huvudsakliga syftena med en transaktion eller ett arrange­mang var att få förmånen.

Slutligen uppdateras ett flertal av avtalets övriga bestämmelser, t.ex. bestämmelserna om personer på vilka avtalet tillämpas, hemvist, inkomst av rörelse, företag med intressegemenskap samt handräckning i form av utbyte av upplysningar och bistånd med indrivning av skatt.

De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den dag som regeringen bestämmer.

Utskottets överväganden

Propositionen

I propositionen föreslår regeringen att riksdagen godkänner ett protokoll om ändring i avtalet mellan Sverige och Tyskland för att undvika dubbel­beskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet och på arv och gåva samt för att lämna ömsesidig handräckning vid beskattning. Vidare föreslår regeringen att riksdagen antar en lag om ändring i lagen (1992:1193) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Tyskland. I det följande återges de huvudsakliga förändringarna.

Avtalets ingress

Enligt artikel 2 i ändringsprotokollet stryks avtalets ingress och ersätts av en ny ingress. I den nya ingressen förtydligas det att avsikten är att undvika dubbelbeskattning när det gäller skatter på inkomster och på förmögenheter, utan att samtidigt skapa förutsättningar för icke-beskattning eller minskad skatt genom skatteflykt eller skatteundandragande. Av den nya ingressen framgår också att parterna önskar att ytterligare utveckla sina ekonomiska förbindelser och utvidga sitt samarbete i skattefrågor. Ingressen överens­stämmer i alla väsentliga delar med ingressen till OECD:s modellavtal.

Inkomst av rörelse

Artikel 7 i ändringsprotokollet innebär att artikel 7 i avtalet, som reglerar beskattning av rörelseinkomst, uppdateras till de motsvarande bestämmelser som togs in i OECD:s modellavtal vid 2010 års uppdatering. Enligt huvud­regeln i punkt 1 beskattas inkomst av rörelse som förvärvas av ett företag i en avtalsslutande stat endast i den stat där företaget är hemmahörande. Om ett företag däremot bedriver en rörelse i den andra avtalsslutande staten från ett fast driftställe som ligger där får inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället beskattas i den andra staten. Enligt punkt 2 ska armlängdsprincipen användas vid bestämmande av fördelningen av inkomster mellan fast drift­ställe och huvudkontor. Det innebär att till det fasta driftstället ska hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det – istället för att ha mellanhavanden med huvudkontoret – hade haft mellanhavanden med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor, med beaktande av de funktioner som utförts, tillgångar som använts och risker som företaget har tagit genom det fasta driftstället och genom andra delar av företaget samt haft mellanhavanden på normala marknadsmässiga villkor.

Offentlig tjänst

I artikel 10 i ändringsprotokollet anges att artikel 19 punkt 4 a) i avtalet tas bort tillsammans med sista meningen i punkt 4. Bestämmelserna gällde anställda i Postverket, Televerket, Statens Järnvägar och Sveriges Riksbank samt motsvarande tyska institutioner. Flertalet av dessa verksamheter är numera privatiserade i båda de avtalsslutande staterna.

Beskattning av kvarlåtenskap, arv och gåvor

Arvs- och gåvoskatten avskaffades i Sverige 2005. På tysk begäran upphävs därför samtliga bestämmelser i avtalet som berör arvs- och gåvoskatt. Vidare görs följdändringar i andra artiklar i avtalet där bestämmelser som berör arvs- och gåvoskatt förekommer.

Utbyte av upplysningar och bistånd vid indrivning av skatter

Nya artikel 29 innehåller bestämmelser om informationsutbyte och överens­stämmer med artikel 26 i OECD:s modellavtal.

Enligt punkt 1 ska de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna utbyta sådana upplysningar som kan antas vara relevanta vid tillämpningen av bestämmelserna i avtalet eller för administration eller verkställighet av intern lagstiftning i fråga om skatter av varje slag och beskaffenhet som tas ut för de avtalsslutande staterna eller för deras politiska underavdelningar eller lokala myndigheter, om beskattningen enligt denna lagstiftning inte strider mot avtalet.

I punkt 2 anges att upplysningar som en avtalsslutande stat tagit emot enligt punkt 1 ska behandlas som hemliga på samma sätt som upplysningar som erhållits enligt den interna lagstiftningen i denna stat. Vidare anges att upplysningarna får yppas endast för personer eller myndigheter (däri inbe­gripet domstolar och förvaltningsorgan) som fastställer, uppbär eller driver in de skatter som åsyftas i punkt 1 eller handlägger ett åtal eller överklagande i fråga om dessa skatter eller som utövar tillsyn över nämnda verksamheter samt att dessa får använda upplysningarna bara för sådana ändamål. De får yppa upplysningarna vid offentliga rättegångar eller i domstolsavgöranden. Upplysningar som en avtalsslutande stat tagit emot får, utan hinder av det föregående, användas för andra ändamål när sådana upplysningar får användas för sådana andra ändamål enligt lagstiftningen i båda staterna och den behöriga myndigheten i den stat som lämnar upplysningarna tillåter sådan användning.

Nya artikel 30 behandlar bistånd vid indrivning av skatter och motsvarar artikel 27 i OECD:s modellavtal. Av punkt 2 följer att uttrycket ”skatte­fordran” omfattar fordran på belopp som avser skatter av varje slag och beskaffenhet som tas ut i de avtalsslutande staterna, i den mån beskattningen inte strider mot detta avtal eller mot något annat instrument till vilket de avtalsslutande staterna är parter, samt ränta, administrativa straffavgifter och kostnader för indrivning eller säkringsåtgärder som hänför sig till ett sådant belopp.

Förbud mot diskriminering

Genom artikel 15 i ändringsprotokollet uppdateras icke-diskriminerings­bestämmelsen i artikel 38 punkt 1 i avtalet till OECD:s senaste lydelse. Punkten behandlar förbud mot diskriminering baserat på medborgarskap. Uppdateringen innebär att det i bestämmelsen förtydligas att en skattskyldigs hemvist är en av de faktorer som är relevanta vid bedömningen av om en skattskyldig befinner sig i en likartad situation som den person som är medborgare i den andra staten och med vilken jämförelsen görs.

Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse

I en ny artikel 39 regleras förfarandet vid ömsesidig överenskommelse (mutual agreement procedure, MAP). Artikeln överensstämmer med artikel 25 punkterna 1-3 i OECD:s modellavtal, som i sin tur är en del av den minimi­standard som utarbetats inom ramen för OECD:s och G20:s s.k. BEPS-projekt för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster i åtgärdsområde 14. Enligt Tysklands önskemål följer dock punkt 1 den gamla lydelsen av punkt 1 i artikel 25 i OECD:s modellavtal. För att uppfylla minimistandarden ska därför den behöriga myndighet som tar emot en begäran om ömsesidig överenskommelse notifiera eller konsultera den andra behöriga myndigheten om den anser att den skattskyldiges invändning inte är grundad och avser att avslå begäran. Enligt den nya lydelsen i OECD:s modellavtal har en sökande rätt att lämna en begäran om ömsesidig överenskommelse till behörig myndighet i endera avtalsslutande staten. Genom ändringarna uppfyller avtalet således minimistandarden som syftar till att säkerställa ett snabbt, effektivt och ändamålsenligt förfarande för att lösa skatteavtalsrelaterade tvister genom ömsesidig överenskommelse.

Tillämpning av avtalet i vissa fall

Den s.k. switch over-regeln vid kvalifikationskonflikter i artikel 43 punkt 1 a) i avtalet uppdateras. Innebörden av bestämmelsen är att hemviststaten i vissa fall ska undvika dubbelbeskattning genom avräkningsmetoden trots att undan­tagande har angetts som tillämplig metod i andra artiklar i avtalet. Denna bestämmelse har främst betydelse för Tyskland som tillämpar undantagande­metoden för undanröjande av dubbelbeskattning enligt artikel 23 i avtalet. Ändringen innebär att regeln inte bara är tillämplig vid dubbelbeskattning utan även vid icke-beskattning eller lägre beskattning till följd av en kvalifikations­konflikt.

Vidare uppdateras bestämmelserna i punkt 2 b) och c). Dessa bestämmelser ersätts av en gemensam bestämmelse för Tyskland och Sverige som klargör att avtalet inte hindrar staterna från att tillämpa sin interna lagstiftning om delägare i utländska juridiska personer som är föremål för låg beskattning, s.k. CFC-regler (kontrollerade utländska bolag, Controlled Foreign Companies). För svensk del finns sådana bestämmelser i 39 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

Slutligen införs i artikel 43 i avtalet en s.k. PPT-regel, som innebär en prövning av det huvudsakliga syftet (principal purpose test). Bestämmelsen, som överensstämmer med artikel 29 punkt 9 i OECD:s modellavtal, innebär att en förmån enligt skatteavtalet inte ska ges om ett av de huvudsakliga syftena med ett visst arrangemang eller en viss transaktion har varit att få denna avtalsförmån. Undantag ska dock göras om givandet av förmånen skulle vara i överensstämmelse med ändamålet för och syftet med de relevanta bestämmelserna i skatteavtalet.

Ikraftträdande och övergångsbestämmelser

Enligt artikel 22 i ändringsprotokollet ska protokollet ratificeras och därefter träda i kraft den 30:e dagen efter den dag då de ratifikationsinstrument har utväxlats som innebär att de åtgärder som enligt respektive stats lagstiftning krävs för att protokollet ska träda i kraft har vidtagits. Det är således inte möjligt att nu avgöra vid vilken tidpunkt ändringsprotokollet kommer att träda i kraft. I förslaget till lag föreskrivs därför i punkt 1 i lagförslagets ikraft­trädande- och övergångsbestämmelser att lagen träder i kraft den dag som regeringen bestämmer. I enlighet med bestämmelserna i artikel 22 punkt 2 i ändringsprotokollet föreskrivs i punkt 2 a–d i ikraftträdande- och övergångs­bestämmelserna att lagen därefter ska tillämpas i fråga om

•       källskatter, på belopp som betalas eller tillgodoförs den 1 januari det kalenderår som följer närmast efter den dag då lagen träder i kraft eller senare,

•       andra skatter på inkomst och på förmögenhet, på skatt som påförs för beskattningsperiod som börjar den 1 januari det kalenderår som följer närmast efter den dag då lagen träder i kraft eller senare,

•       arvs- och gåvoskatt, på kvarlåtenskap efter person som avlider respektive gåva som sker den 1 januari det kalenderår som följer närmast efter den dag då lagen träder i kraft eller senare.

Av artikel 22 punkt 3 i ändringsprotokollet följer att de nya bestämmelserna om utbyte av upplysningar i artikel 29 i avtalet samt bestämmelserna om bistånd vid indrivning av skatter enligt artikel 30 i avtalet ska tillämpas fr.o.m. den dag då lagen träder i kraft, oavsett till vilket beskattningsår frågan eller beskattningsanspråket hänför sig. En bestämmelse av den innebörden finns i punkt 3 i lagförslagets ikraftträdande- och övergångsbestämmelser.

Enligt punkt 4 i ikraftträdandebestämmelserna ska artiklarna 24–28 om arvs- och gåvoskatt, vilka upphävs genom ändringsprotokollet, fortsätta att tillämpas i fråga om

•       arvsskatt, på kvarlåtenskap efter person som avlider före den 1 januari det kalenderår som närmast följer efter den dag då lagen träder i kraft, och

•       gåvoskatt, på gåva som sker före den 1 januari det kalenderår som närmast följer efter den dag då lagen träder i kraft.

Utskottets ställningstagande

Utskottet har inte något att invända mot regeringens förslag och tillstyrker därmed propositionen.

 

Bilaga 1

Förteckning över behandlade förslag

 

Bilaga 2

Regeringens lagförslag