HC01SkU19: Justering i lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Skatteutskottets betänkande 2024/25:SkU19

Sammanfattning

Utskottet ställer sig bakom regeringens förslag att i lagen om särskild inkomst­skatt för utomlands bosatta tydliggöra att även arbete som utförs utomlands inom ramen för tillfällig uthyrning till en ekonomisk arbetsgivare i Sverige i vissa fall anses utfört här. Den bestämmelse som ändras innebär att arbete som en utomlands bosatt person utför utomlands på grund av anställning eller uppdrag i ett svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige under vissa förutsättningar anses utfört här i landet och därmed kan beskattas i Sverige.

På grund av utformningen av de skatteavtal som Sverige har ingått med andra stater är tydliggörandet i praktiken endast av betydelse för personer med hemvist i Danmark för vilka avtalet mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor är tillämpligt och för personer med hemvist i stater med vilka Sverige inte har ingått skatteavtal.

Lagändringen föreslås träda i kraft den 1 juli 2025 och tillämpas första gången på lön eller annan därmed jämförlig förmån för arbete som utförs efter den 30 juni 2025 och där ersättningen betalas efter detta datum.

Behandlade förslag

Proposition 2024/25:128 Justering i lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

Innehållsförteckning

Utskottets förslag till riksdagsbeslut

Redogörelse för ärendet

Ärendet och dess beredning

Propositionens huvudsakliga innehåll

Utskottets överväganden

Justering i lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Bilaga 1
Förteckning över behandlade förslag

Propositionen

Bilaga 2
Regeringens lagförslag

 

Utskottets förslag till riksdagsbeslut

 

Redogörelse för ärendet

Ärendet och dess beredning

I betänkandet behandlar utskottet regeringens proposition 2024/25:128 Justering i lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Regeringens förslag till riksdagsbeslut finns i bilaga 1. Regeringen lagförslag återges i bilaga 2. Det har inte väckts några motioner i ärendet.

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslår regeringen att det i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta tydliggörs att även arbete som utförs utom­lands inom ramen för tillfällig uthyrning till en ekonomisk arbetsgivare i Sverige i vissa fall anses utfört här.

Lagändringen föreslås träda i kraft den 1 juli 2025 och tillämpas första gången på lön eller annan därmed jämförlig förmån för arbete som utförs efter den 30 juni 2025 och där ersättningen betalas efter detta datum.

Utskottets överväganden

Bakgrund och gällande rätt

Det nordiska skatteavtalet

Det multilaterala avtalet mellan de nordiska länderna för att undvika dubbel­beskattning beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet (det nordiska skatteavtalet) undertecknades den 23 september 1996. Det trädde i kraft den 11 maj 1997 och tillämpas sedan den 1 januari 1998. Avtalet ansluter till den modell som Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) rekommenderar för skatteavtal.

I artikel 15 i det nordiska skatteavtalet finns bestämmelser om beskattning av enskild tjänst. Enligt denna artikel får inkomst av enskild tjänst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär från arbete utfört i en annan avtalsslutande stat, beskattas i den sistnämnda staten (punkt 1). Undantag gäller för visst korttidsarbete enligt den s.k. 183-dagarsregeln (punkt 2). Regeln innebär att inkomsten endast beskattas i mottagarens hemviststat om den som tar emot ersättningen vistas i den stat där arbetet utförs under en tidsperiod som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånaders­period och ersättningen betalas av en arbetsgivare som inte har hemvist eller ett fast driftställe i den staten. Av punkt 2 d framgår det att bestämmelsen inte ska tillämpas i fråga om uthyrning av arbetskraft, vilket innebär att inkomsten i ett sådant fall får beskattas i den stat där arbetet utförs.

Avtalet mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor

Avtalet den 10 juni 2024 mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor (Öresundsavtalet) innehåller bl.a. bestämmelser om vad som i vissa fall ska gälla mellan Sverige och Danmark i förhållande till det nordiska skatteavtalet i fråga om beskattning av personer som bor i den ena staten och som arbetar i den andra staten eller i en tredje stat. Avtalet trädde i kraft den 29 december 2024 och ersatte då Öresundsavtalet av den 29 oktober 2003. Avtalet har införts i svensk lagstiftning genom lagen (2024:1206) om ändring i lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 2024/25:15, bet. 2024/25:FiU1, rskr. 2024/25:49), som trädde i kraft den 31 december 2024 (SFS 2024:1276).

I artikel 1 i Öresundsavtalet regleras vad som ska gälla i förhållandet mellan Sverige och Danmark vid tillämpning av artikel 15 punkt 1 och 2, då en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär lön eller annan liknande ersättning på grund av anställning som normalt utförs i den andra avtalsslutande staten eller i en tredje stat.

Huvudregeln i artikel 15 i det nordiska skatteavtalet innebär att den stat där arbetet utförs får beskatta ersättningen. Om arbetet utförs i personens hemvist­stat eller i en tredje stat beskattas ersättningen i hemviststaten. Artikel 1 punkt 1 i Öresundsavtalet innebär att arbete som utförs i hemviststaten eller i en tredje stat under tjänsteresor eller annat arbete av tillfällig natur, i vissa fall ska anses vara utfört i den andra staten vid tillämpning av artikel 15 i det nordiska skatteavtalet.

En förutsättning för att artikel 1 punkt 1 ska vara tillämplig är att en anställd med hemvist i den ena staten normalt utför sitt arbete i den andra staten för en arbetsgivare med hemvist i denna andra stat eller vid ett fast driftställe som arbetsgivaren har i den staten. Med att arbetet normalt utförs i den andra staten än den där den anställde har hemvist, avses att arbetet i denna andra stat uppgår till minst hälften av den totala arbetstiden under varje tolvmånadersperiod. Så länge den enskilde uppfyller dessa krav ska alltså arbete som den anställde utför inom ramen för anställningen i hemviststaten eller i en tredje stat under tjänsteresor eller annat arbete av tillfällig natur anses vara utfört i den normala arbetsstaten.

I artikel 6 punkt 1 i Öresundsavtalet finns ett åtagande för de avtalsslutande staterna att säkerställa att det i deras respektive interna lagstiftning finns bestämmelser som innebär att beskattning kan ske av inkomster som staterna har tilldelats beskattningsrätten för, även om arbetet faktiskt utförs i den andra avtalsslutande staten eller i en tredje stat.

Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Begränsad skattskyldighet för fysiska personer

När det gäller skattskyldighet i Sverige görs det skillnad mellan obegränsat och begränsat skattskyldiga. Den som är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, eller som har väsentlig anknytning hit och som tidigare har varit bosatt här, är obegränsat skattskyldig (3 kap. 3 § inkomstskattelagen [1999:1229], förkortad IL). Begränsat skattskyldig är i huvudsak den som inte är obegränsat skattskyldig (3 kap. 17 § IL).

Den som är obegränsat skattskyldig här är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet, medan den som är begränsat skatt­skyldig är skattskyldig endast för vissa inkomster med särskilt stark anknyt­ning till Sverige (3 kap. 8 och 18–19 a §§ IL).

Inkomster från arbete i Sverige och vissa andra inkomster som uppbärs av fysiska personer som är bosatta utomlands (med undantag för artister och idrottsmän) beskattas enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, förkortad SINK. Med bosatt utomlands avses en fysisk person som är begränsat skattskyldig enligt inkomstskattelagen (2 § SINK). Särskild inkomstskatt tas ut med 25 procent av de skattepliktiga inkomsterna, med undantag för sjöinkomst där skattesatsen är 15 procent (7 § SINK). Det är även möjligt att begära att i stället bli beskattad enligt inkomstskattelagen (4 § SINK).

I 5 § SINK finns bestämmelser om vilka inkomster som är skattepliktiga enligt lagen. Enligt 5 § första stycket 1 SINK är lön eller därmed jämförlig förmån, på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten, en svensk kommun eller en svensk region, skattepliktig. Enligt 5 § första stycket 2 SINK är lön eller därmed jämförlig förmån, på grund av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, en svensk kommun eller en svensk region skattepliktig i den utsträckning inkomsten förvärvats genom verksamhet i Sverige.

Arbete som utförs utomlands inom ramen för verksamhet i Sverige

Enligt 5 § tredje stycket SINK anses verksamhet på grund av anställning eller uppdrag i ett svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige utövad i Sverige även om den enskilde inom ramen för verksamheten gör tjänsteresor utomlands eller utför arbete utomlands, under förutsättning att tiden för arbetet där uppgår till högst hälften av den enskildes totala arbetstid i verksamheten under varje tolvmånadersperiod.

Bestämmelsen i 5 § tredje stycket SINK är generellt utformad men får, till följd av utformningen av de skatteavtal som Sverige har ingått med andra stater i praktiken endast betydelse för personer med hemvist i Danmark för vilka Öresundsavtalet är tillämpligt, och för personer med hemvist i stater med vilka Sverige inte har ingått skatteavtal.

183-dagarsregeln och det ekonomiska arbetsgivarbegreppet

I 6 a § första stycket SINK finns den s.k. 183-dagarsregeln som innehåller ett undantag från skatteplikt i Sverige. Regeln innebär att inkomst för arbete som utförs i Sverige undantas från beskattning här om samtliga förutsättningar i bestämmelsen är uppfyllda, dvs. att

•       mottagaren av ersättningen vistas i Sverige under en eller flera tidsperioder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod

•       ersättningen betalas av en arbetsgivare som inte har hemvist i Sverige eller på dennes vägnar

•       ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige.

I bestämmelsens andra stycke finns ett undantag som innebär att 183-dagars­regeln inte är tillämplig om det är fråga om uthyrning av arbetskraft. Med uthyrning avses att en fysisk person, av arbetsgivaren eller med dennes medverkan, hyrs ut eller ställs till förfogande för att utföra arbete i en verk­samhet i Sverige som bedrivs av en annan person (uppdragsgivaren) och som utförs under dennes kontroll och ledning. Begränsat skattskyldiga personer som arbetar tillfälligt i Sverige och som ingår som personal i en verksamhet här beskattas således i Sverige enligt SINK.

Bestämmelsen infördes 2021 och ger uttryck för ett s.k. ekonomiskt arbets­givarbegrepp, där det bortses från det formella anställningsförhållandet när den uthyrda arbetstagaren utför arbetet för ett företag med hemvist eller fast driftställe i Sverige som en integrerad del i denna verksamhet (prop. 2019/20:190 s. 28).

Vissa mycket korta arbetstillfällen omfattas dock inte av undantaget i 6 a § andra stycket SINK. Det gäller arbete i Sverige som utförs under högst 15 dagar i följd, till den del arbetet i Sverige inte överstiger sammanlagt 45 dagar under ett kalenderår (6 b § SINK).

Propositionen

Enligt 5 § tredje stycket lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utom­lands bosatta, förkortad SINK, anses verksamhet på grund av anställning eller uppdrag i ett svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige utövad här i landet när den enskilde inom ramen för verksamheten gör tjänsteresor utomlands eller utför arbete utomlands, förutsatt att tiden för arbetet utomlands uppgår till högst hälften av den enskildes totala arbetstid i verksamheten under varje tolvmånadersperiod.

Regeringen anför att bestämmelsens närmare utformning har sin grund i avtalet mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor (Öresundsavtalet) som innehåller ett åtagande om att det i intern rätt ska finnas bestämmelser som säkerställer beskattning av inkomster som staterna har tilldelats beskattningsrätt för. Bestämmelsen i SINK är dock allmänt utformad och gäller därmed inte uteslutande i de fall då Öresundsavtalet är tillämpligt.

Regeringen anför vidare att Skatteverket som remissinstans i samband med beredningen av de lagförslag som införlivar det nya Öresundsavtalet i svensk lagstiftning framförde att 5 § tredje stycket SINK inte helt säkerställer den beskattningsrätt som Sverige har med stöd av Öresundsavtalet när det gäller begränsat skattskyldiga personer som har en formell arbetsgivare utomlands, men som hyrs ut till en uppdragsgivare i Sverige under vars kontroll och ledning verksamheten bedrivs och som därmed är skattskyldiga här enligt 6 a  § andra stycket SINK (Skatteverkets remissvar 2024-09-02, Fi2024/01546).

För att säkerställa beskattning i tillämpliga fall även vid personaluthyrning finns det därför enligt regeringen skäl att tydliggöra att också verksamhet på grund av sådan uthyrning som avses i 6 a § andra stycket SINK anses utövad i Sverige när den enskilde inom ramen för verksamheten gör tjänsteresor eller utför arbete utomlands, förutsatt att tiden för arbetet utomlands upp går till högst hälften av den enskildes totala arbetstid i verksamheten under varje tolvmånadersperiod.

Regeringen föreslår därför att arbete som utförs utomlands av en begränsat skattskyldig person inom ramen för uthyrning till en ekonomisk arbetsgivare i Sverige under vissa förutsättningar ska anses utfört här i landet.

Regeringen föreslår slutligen att lagändringen ska träda i kraft den 1 juli 2025 och tillämpas för första gången på lön eller annan därmed jämförlig förmån för arbete som utförs efter den 30 juni 2025 och där ersättningen betalas efter detta datum.

Utskottets ställningstagande

För att säkerställa beskattning i tillämpliga fall även vid uthyrning av personal har regeringen föreslagit att det i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta tydliggörs att även arbete som utförs utomlands inom ramen för uthyrning till en ekonomisk arbetsgivare i Sverige under vissa förutsättningar ska anses vara utfört här i landet.

Utskottet har inget att invända mot förslaget och tillstyrker därmed propositionen.

Bilaga 1

Förteckning över behandlade förslag

 

Bilaga 2

Regeringens lagförslag